A distanza di oltre quindici anni dalla sua introduzione, la diffusione della conservazione digitale stenta a diffondersi, e, comunque, richiede investimenti in risorse umane ed economiche che non tutti riescono a sostenere e che appaiono ingiustificate. L’esigenza di rendere efficiente e competitivo il sistema Paese impone una radicale revisione delle regole della conservazione “a norma” dei documenti. Vediamo come mai.
Il contesto
L’attuale contesto normativo in materia di registri contabili è stato oggetto di recenti interventi legislativi che hanno definito “regolare” la loro tenuta “…qualora in sede di controlli o ispezioni essi risultino aggiornati sui predetti sistemi elettronici e vengono stampati a seguito della richiesta avanzata dagli organi procedenti ed in loro presenza”. Le modifiche si presentano come un’ottima alternativa alla conservazione dei documenti informatici disciplinate dall’articolo 2215-bis del codice civile, dal C.A.D. – Codice dell’Amministrazione Digitale (Decreto Legislativo 82 del 7 marzo 2005) e dalle relative Linee Guida, e dal Decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze del 17 giugno 2014. C’è tuttavia da osservare che il paragone tra le due normative non è proponibile. Infatti le semplificazioni portate dal D.L. 357/1994 non rappresentano un sistema di conservazione delle scritture contabili, posto che i registri contabili potrebbero rimanere a vita sotto forma di dati organizzati in file o in un database e non assumere mai una forma, digitale o analogica, di registro, mentre la conservazione a norma produce dei documenti informatici che assicurano certezza di autenticità, certezza della data di generazione e di immodificabilità.
L’aver esteso alle imprese private la normativa concepita per la Pubblica Amministrazione (non per niente il Codice è stato definito della Amministrazione Digitale) ha generato sia alle imprese che ai professionisti difficoltà applicative che sono aumentate con la evoluzione della normativa, ed il risultato che hanno raggiunto è senz’altro deludente.
Le semplificazioni dell’articolo 7 del D.L. 357/1994
L’articolazione dell’articolo 7, commi 4-ter e 4-quater, del Decreto Legge 357/1994 è sibillina. Non si comprende infatti la ragione per cui il comma 4-ter fissi dei precisi termini per la stampa dei libri contabili tenuti con sistemi meccanografici (entro tre mesi dal termine di presentazione delle dichiarazioni dei redditi) e il comma 4-quater disponga una deroga qualora i registri contabili siano tenuti con sistemi elettronici e in sede di accesso, ispezione o verifica gli stessi risultano aggiornati sui predetti sistemi elettronici e vengano stampati a seguito della richiesta avanzata dagli organi procedenti ed in loro presenza. Non sfuggirà all’attento lettore come il comma 4-ter faccia riferimento a sistemi meccanografici ed il 4-quater a sistemi elettronici, e come ci sia anche qualche altra differenza terminologica (“controlli ed ispezioni” nel comma 4-ter, “accessi, ispezioni e verifiche” nel comma 4-quater), ma, propenderei per non attribuire rilevanza alle predette discrasie, perché sostanzialmente non rilevanti e perché certamente frutto di un iter legislativo affrettato.
Non è chiara la ragione per cui il legislatore abbia mantenuto “in piedi” il terzo comma, e poi col quarto comma abbia attribuito rilevanza sostanziale e decisiva all’aggiornamento dei dati e alla stampa a richiesta degli organi procedenti ai controlli rispetto alla stampa entro tre mesi dal termine di presentazione della dichiarazione dei redditi previsti al comma precedente. Rebus sic stantibus, se in sede di richiesta di esibizione il documento informatico relativo alle stampe fosse già formato – si immagini per esempio un file con suffisso .pdf, non conservato a norma – e il contribuente fosse in grado di riprodurlo a mezzo stampa, come richiesto dalla norma, non rileverebbe il momento in cui lo stesso è stato generato, ricavabile dalle “proprietà” del documento. Nella ipotesi in cui invece il libro o registro contabile non fosse già predisposto, rileverebbe esclusivamente la possibilità di esibirne la stampa. Quindi la permanenza del comma 3-ter e dei termini ivi previsti appaiono ridondanti. Cercando di interpretare la volontà del legislatore, c’è innanzitutto da osservare che il termine “registri contabili” non è contenuto
- né nel codice civile, in cui, all’articolo 2215 e seguenti, si parla di “scritture contabili”, ovvero di “libri, repertori, scritture e documentazione”;
- né nel DPR 600/1973, in materia di imposte dirette, in cui all’articolo 14, comma 1, lettera a) si indicano come “libro” il giornale e gli inventari, e alla successiva lettera b) si definiscono “registri” quelli prescritti ai fini dell’imposta del valore aggiunto;
- né nel DPR 633/1972, in materia di IVA, dove si parla di “registri”.
Ciò potrebbe indurci a ritenere che il termine “registro contabile”, di nuovo conio, potrebbe includere sia i libri (giornale, inventari, cespiti, etc.) accomunati dalla caratteristica “contabile”, che i registri IVA. Penso siano da escludere la inclusione nel termine di registro contabile i libri sociali (libro verbali assemblee, libro verbali del CdA, libro verbali collegio sindacale, etc.). In secondo luogo ci sarebbe da definire cosa si intende per “aggiornamento” dei registri contabili, posto che le scritture non si formano in maniera sequenziale, che il software applicativo consente la immissione anche “a salto” fra varie date, e che il libro giornale è ricostruito sequenzialmente ordinato per data e numero di registrazione solo nel momento in cui viene generato il report. In definitiva, l’obbligo di legge è soddisfatto se il contribuente, alla richiesta formulata dagli organi di controllo, sarà in grado di produrre una stampa, attingendo dai dati esistenti negli archivi informatici (files, database) utilizzati. Ciò non assicura la immodificabilità dei dati, essendo ovvio che essi, prima della stampa, potrebbero essere modificati all’infinito. Discorso analogo vale per i registri eventualmente già stampati in maniera tradizionale, in ossequio al disposto del comma 3-ter del citato articolo 7: la stampa è sempre reiterabile.
Ci sarebbe anche da chiedersi che senso abbia parlare oggi di immodificabilità e certezza della data dei registri contabili in un contesto in cui i dati oggetto di stampa confluiscono, per singoli importi o per raggruppamenti, in dichiarazioni o comunicazioni trasmesse all’Agenzia delle Entrate o al registro Imprese, che sono caratterizzate dalla identificazione del soggetto trasmittente e che avvengono con canali che attribuiscono valore legale alla data di trasmissione. Caratteristiche che invece potrebbero essere rilevanti per un contratto piuttosto che per un libro verbali. Parlando di semplificazioni, vale la pena ricordare che l’obbligo di annotazione delle fatture elettroniche sui registri IVA è stata soppressa ad opera dell’articolo 1, comma 3-ter, del decreto legislativo 127/2015, recita: “I soggetti obbligati alla comunicazione dei dati delle fatture emesse e ricevute ai sensi del comma 3 del presente articolo (quindi chi trasmette e riceve fatture in formato elettronico, n.d.r.) sono esonerati dall’obbligo di annotazione in apposito registro, di cui agli articoli 23 e 25 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633.”
La conservazione a norma
La conservazione a norma conferisce alla scritture contabili, in maniera nativa e legale, il requisito dell’autenticità e dell’immodificabilità, esattamente come se l’imprenditore le avesse assoggettate a bollatura e vidimazione. In coerenza con ciò, inizialmente il processo di conservazione dei documenti informatici richiedeva solo l’apposizione della firma digitale e della marca temporale, procedure che qualunque utente può curare personalmente, senza rivolgersi a specialisti e senza acquistare alcun software specifico. Conservare libri, registri e documenti “a norma” è più che opportuno. Un’ottima ragione risiede nel disposto dell’articolo 2710 del C.C., secondo cui le scritture bollate e vidimate possono fare prova tra imprenditori per i rapporti inerenti all’esercizio dell’impresa. Le conseguenze pratiche di questa “agevolazione” potrebbero essere rilevantissime, in quanto l’imprenditore potrebbe fruire di ulteriore mezzo di prova; si immagini – per esempio – a pagamenti non tracciati o tracciabili ma riportati sulle scritture contabili o, più in generale, a fatti o a circostanze processualmente rilevanti e desumibili dalle scritture contabili.
Ma conservare “a norma” non è per nulla semplice. A seguito dell’aggiornamento delle Linee Guida e delle regole tecniche previste dall’articolo 71 del C.A.D., sono state implementate procedure molto articolate ed adempimenti che richiedono l’intervento di specialisti e l’utilizzo di software dedicati, che appaiono ingiustificati per strutture private di medio-piccole dimensioni o per chi vuole sottoporre a conservazione un numero limitato di documenti (si pensi ai libri e alle scritture di un imprenditore, giornale, inventari, mastrini e registri IVA). È infatti prescritta l’adozione di una serie di regole e procedure che tutelano la trasparenza, la tracciabilità e la sicurezza dei processi di formazione e conservazione dei documenti informatici, la cui genesi è ricercare nella fonte ispiratrice del CAD: la esigenza dello Stato, delle Regioni e delle autonomie locali di assicurare “la disponibilità, la gestione, l’accesso, la trasmissione, la conservazione e la fruibilità dell’informazione in modalità digitale…” in modo da utilizzare “…con le modalità più appropriate e nel modo più adeguato al soddisfacimento degli interessi degli utenti le tecnologie dell’informazione e della comunicazione” (articolo 2, comma 1). La applicabilità del C.A.D. ai “privati”, intesi come soggetti diversi dalle Pubbliche Amministrazioni, non è neppure contenuta nel comma 2, che estende la applicabilità del C.A.D. ai soggetti “adiacenti” alle PP.AA., ma è prevista al comma 3, dove è indicato che “Le disposizioni del presente Codice e le relative Linee guida concernenti il documento informatico, le firme elettroniche e i servizi fiduciari di cui al Capo II, la riproduzione e conservazione dei documenti di cui agli articoli 43 e 44, il domicilio digitale e le comunicazioni elettroniche di cui all’articolo 3-bis e al Capo IV, l’identità digitale di cui agli articoli 3-bis e 64 si applicano anche ai privati, ove non diversamente previsto”.
L’impressione che si ricava dalla lettura del C.A.D. (ma anche dai lavori che ne hanno preceduto la sua creazione) è che il legislatore abbia realizzato un lodevole corpus iuris rivolto alla Pubblica Amministrazione, in cui l’interesse primario non è stato (solo) la tutela del dato, ma, soprattutto, la codificazione di procedure, di formalità e di controlli idonei a rendere tracciabili e omogenei i processi di generazione dei documenti informatici amministrativi di interesse generale, posto che un errore in tale percorso potrebbe essere lesivo dei principi di buon andamento della Pubblica Amministrazione previsto dall’articolo 97 della Costituzione. Esigenza che non si ravvisa in ambito privato, in cui deve essere l’imprenditore a porre in essere le condotte necessarie a tutelare i suoi dati, la cui mancanza o irregolarità genera conseguenze dirette ed immediate su di lui e non sulla collettività.
Un esempio concreto
Può contribuire a chiarire il senso di quanto sopra illustrato, un banale esempio. Posto che l’articolo 43, comma 1, del Codice dell’Amministrazione Digitale prevede che : “Gli obblighi di conservazione e di esibizione di documenti si intendono soddisfatti a tutti gli effetti di legge a mezzo di documenti informatici, se le relative procedure sono effettuate in modo tale da garantire la conformità ai documenti originali e sono conformi alle Linee guida”, cosa accadrebbe se in sede di ispezione il contribuente esibisse un libro giornale sotto forma di documento informatico, con firma digitale e marca temporale, ma non fosse provvisto del manuale di conservazione, non fosse stato nominato il responsabile della conservazione, e non fossero state rispettate le regole tecniche per la formazione del documento informatico (per esempio non esistesse il pacchetto di Conservazione o vi fosse un errore nella sua sintassi) ? Quali sarebbero le conseguenze della non conformità dei documenti alle linee guida o alle regole tecniche?
Un verificatore accorto direbbe: nessuna, posto che i documenti esistono ed offrono le garanzie di autenticità ed immodificabilità. Ma in un Paese in cui spesso la forma assume un valore sproporzionato ed autonomo rispetto alla sostanza, mantenere in vita norme non congrue costituisce un ostacolo alla libertà e pregiudica la sicurezza di chi se ne avvale. In conclusione: il legislatore del CAD, con la previsione contenuta al coma 5 dell’articolo 21, ha esteso anche ai privati l’applicazione delle norme pensate per la Pubblica Amministrazione suggerendone però una mitigazione, stante la disomogeneità degli interessi da tutelare, ma questo suggerimento non è stato adeguatamente colto dalla legislazione in materia tributaria, in cui, col D.M.E.F. 17 giugno 2014, è stato fatto integrale rinvio alle norme del CAD.
Conclusione
Un impianto normativo in cui chi non si fosse avvalso della conservazione a norma potrebbe aver fatto una scelta vincente rispetto a chi se ne fosse avvalso commettendo qualche errore (anche irrilevante, per quanto sopra detto) è certamente un sistema che deve essere modificato. Purtroppo la complicazione fa la fortuna delle lobbies, quando non ne è la fonte ispiratrice. Sin quando non si avrà il coraggio di osservare i problemi col distacco necessario dagli interessi personali o corporativi non si potrà avere alcun progresso, perché saranno pochi coloro che si assoggetteranno a regole inutili e costose, correndo per di più il rischio che il burocrate di turno possa eccepire la inesistenza delle scritture contabili qualora i documenti informatici esibiti o le procedure utilizzate non fossero conformi alle regole tecniche.
Ovvio che imporre tutele elevate e procedure complesse, anche se tecnicamente valide, genera maggiore sicurezza, ma imporre ai cittadini di girare col casco come se fossimo in trincea non sembra una buona idea. L’impegno che si chiede agli esperti e alle organizzazioni di categoria è quello di guidare il legislatore nel realizzare il giusto compromesso tra gli interessi tutelati dalle norme e la loro semplicità. Questi aspetti dovrebbero essere al primo posto nell’agenda degli Ordini Professionali che, oltre che diffondere la cultura digitale, dovrebbero anche difendere la congruità e la ragionevolezza dei provvedimenti legislativi. Ciò contribuirebbe non solo a restituirci prestigio e credibilità ma, soprattutto, a migliorare la concorrenzialità del sistema produttivo del nostro paese in un contesto internazionale in cui la sfida si gioca soprattutto sui prezzi.
