Con l’adesione al Concordato Preventivo Biennale (CPB) il contribuente si attesta ad un livello di tassazione predeterminata che sarà indipendente dal futuro imponibile fiscale effettivo (quindi, dalla capacità contributiva).
L’adesione è ovviamente opzionale, non vale ai fini IVA, e mette al riparo il soggetto che vi ha aderito da successivi controlli, salvo che il contribuente sottragga alla tassazione una quota di ricavi superiore al 30% rispetto a quelli “concordati” o commetta alcune gravi irregolarità previste dall’articolo 22 del Decreto legislativo 13/2024.
Concordato Preventivo Biennale, cosa cambia rispetto al passato
La nostra storia è cosparsa di sanatorie e condoni, tutti emanati con l’alibi della complessità della normativa tributaria, che hanno fatto assumere al “colpo di spugna” le sembianze di un rimedio quasi doveroso, per rendere giustizia ai contribuenti sottoposti ad un continuo slalom tra norme contorte e di difficile interpretazione ed applicazione. Quando l’Amministrazione Finanziaria non riesce ad effettuare una efficiente attività di contrasto all’evasione e il relativo recupero, il condono viene quindi prospettato come il male minore, e viene sottoposto alla opinione pubblica come un rimedio necessario.
Questa volta il legislatore ha fatto di meglio e di più rispetto al passato. Piuttosto che consentire la definizione delle annualità pregresse, ha permesso la definizione della annualità future, con un meccanismo che tuttavia rievoca “esperienze” del passato.
Per esempio, la Legge 27 dicembre 2002, n. 289 (legge finanziaria per il 2003), all’articolo 8, aveva previsto la possibilità di integrare le dichiarazioni relative ai periodi d’imposta per i quali i termini di presentazione fossero scaduti entro il 31 ottobre 2002. I soggetti “congrui” rispetto agli studi di settore avrebbero potuto definire le annualità pregresse con un pagamento fisso (500 € o 700 € se congrui ma non coerenti); i soggetti non congrui avrebbero potuto beneficiare della possibilità dichiarando maggiori ricavi sulla base della elaborazione degli studi di settore e dei parametri.
Ma mentre il “condono” precedente, per quanto discutibile sotto il profilo etico, avrebbe potuto essere giustificato con la difficoltà dell’accertamento e con l’esigenza dello Stato di fare “cassa”, altrettanto non può dirsi per il nuovo concordato preventivo biennale.
La struttura del concordato preventivo biennale
Il Concordato Preventivo biennale (appresso in sigla CPB)[1] è stato progettato ed attuato con una serie di provvedimenti.
I provvedimenti normativi
Il primo tassello fu introdotto dall’articolo 17, comma 1, lettera g), punto 2), della legge 9 agosto 2023, n. 111, che previde la introduzione misure idonee ad incentivare l’adempimento spontaneo dei contribuenti attraverso l’introduzione del concordato preventivo biennale a cui avrebbero potuto accedere i contribuenti titolari di reddito di impresa e di lavoro autonomo. La forma scelta dal legislatore fu quella della delega al Governo per la revisione del sistema tributario contenuta all’articolo 1 della citata Legge 11/2023. Il Governo ha esercitato la delega emanando il decreto legislativo n.13 del 12 febbraio 2024, che ha regolamentato la materia, rinviando tuttavia a successivi provvedimenti Ministeriali la approvazione della metodologia[2], considerato che il concordato si attiva con una proposta che deve tenere conto degli andamenti economici e dei mercati, delle redditività individuali e settoriali desumibili dagli ISA e delle risultanze della loro applicazione. Il decreto è stato approvato il 14 giugno 2024.
Il 15 giugno è stato reso disponibile dalla Agenzia delle Entrate il software, battezzato “Il tuo ISA 2024 CPB” che consentirà di compilare la bozza di proposta da trasmettere all’Agenzia delle Entrate. Contrariamente a quanto sembra poter dedurre dal nome dell’istituto, di “concordato” c’è ben poco; se non c’è l’adesione alla proposta che verrà elaborata tramite il predetto software, entro il 15 ottobre 2024.
In pratica la proposta dell’Agenzia delle Entrate non è soggetta ad alcun contraddittorio, è un contratto “per adesione”.
La predisposizione della proposta di CPB
L’impostazione del CPB è che la proposta venga elaborata dall’Agenzia delle Entrate sulla dei dati immessi dai contribuenti con l’applicazione “Il tuo ISA 2024 CPB” e delle altre basi di dati a disposizione dell’Agenzia delle Entrate, a cui verranno applicate le rivalutazioni che vanno dall’adeguamento per massimizzare a 10 il punteggio di affidabilità fiscale alla rivalutazione dei ricavi in base alle caratteristiche del settore, alla sua posizione fiscale degli ultimi anni e alle proiezioni macroeconomiche della crescita ipotizzata del PIL per gli anni 2024 e 2025.
Per effetto di ciò, anche i contribuenti che dovessero avere degli ISA per l’anno 2023 anche pari a 10 riceveranno una proposta “al rialzo”; ai contribuenti che invece avessero indici di affidabilità storici inferiori a 10, verrà proposta la possibilità di adeguarsi progressivamente alla massima affidabilità, sempre cn riferimento ai redditi 2024/2025, per cui il maggior reddito determinato applicando la metodologia ISA, per l’anno 2024 sarà rilevante per il 50%, per poi passare al 100% nell’anno 2025.
Per il primo anno di applicazione, è possibile aderire entro il termine previsto per l’invio dei modelli Redditi (attualmente 15 ottobre). A regime, la data sarà quella del 30 giugno.
Dal reddito “concordato” al reddito imponibile: gli oneri e i proventi straordinari e la compensazione delle perdite pregresse
Al reddito di impresa o di lavoro autonomo (IRPEF/IRES) o del valore della produzione (IRAP), determinati mediante la procedura di adesione al CPB, devono sommarsi algebricamente le plusvalenze e le sopravvenienze attive[3] e le minusvalenze[4], nonché i redditi o le quote di redditi di partecipazione[5]
Appare degna di nota la previsione contenuta al comma del dell’articolo 16 del decreto legislativo 13/2024, secondo cui le perdite fiscali conseguite dal contribuente nei periodi di imposta precedenti riducono il reddito determinato ai sensi del presente articolo
Il pagamento delle imposte
Per il primo anno di applicazione si rendono necessari slittamenti in avanti dei versamenti delle imposte, ovviamente influenzati dalla adesione al concordato. Attualmente l’unica proroga riguarda il la scadenza del versamento delle imposte a saldo 2023 e in acconto 2024, che dovrebbe interessare “I soggetti che esercitano attività economiche per le quali sono stati approvati gli indici sintetici di affidabilità fiscale e che dichiarano ricavi o compensi di ammontare non superiore al limite stabilito, per ciascun indice, dal relativo decreto di approvazione del Ministro dell’economia e delle finanze”, come previsto dall’articolo 37 comma 1 del Decreto legislativo 13/2024. Stante il tenore letterale della norma, si ritiene che lo slittamento dal 30 giugno al 31 luglio, senza maggiorazione dello 0,40%, dovrebbe riguardare tutta la platea dei soggetti potenzialmente interessati al Concordato Preventivo Biennale, e non solo coloro che aderiranno al concordato, tenuto presente che a regime il termine di adesione sarà il 30 giugno di ciascun anno, mentre per il primo anno di applicazione il termine sarà il 15 ottobre 2024. Quindi sembra poco plausibile che i potenziali aderenti al CPB debbano versare gli acconti senza avere la certezza che aderiranno o meno al CPB. Ma su questo si attendono conferme ufficiali.
Il vero problema è che ci troviamo di fronte ad un nuovo istituto, e gli stretti tempi imposti dalla esigenza di applicarlo già dal 2024 probabilmente imporranno altre proroghe, considerato che le difficoltà operative potranno palesarsi sono dopo che i contribuenti e i loro professionisti potranno iniziare lavorarci su.
Le cause di esclusione, cessazione e decadenza dal CPB
Non possono accedere al CPB i contribuenti per i quali sussiste almeno una delle seguenti cause di esclusione:
a) mancata presentazione della dichiarazione dei redditi in relazione ad almeno uno dei tre periodi d’imposta precedenti a quelli di applicazione del concordato, in presenza dell’obbligo a effettuare tale adempimento;
b) condanna per uno dei reati previsti dal decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74, dall’articolo 2621 del codice civile[6], nonché dagli articoli 648-bis, 648-ter e 648-ter 1[7] del codice penale, commessi negli ultimi tre periodi d’imposta antecedenti a quelli di applicazione del concordato.
Il concordato esplica i suoi effetti a partire dall’anno d’imposta in cui:
- Il contribuente modifica l’attività rispetto a quella svolta l’anno precedente l’adesione al CPB, a meno che la nuova attività non rientri nel medesimo ISA dell’attività precedente;
- Il contribuente cessa l’attività, per cause volontarie o involontarie.
Il decreto legislativo 13/2024 ha previsto come cause di decadenza:
- Se a seguito di accertamento, nei periodi di imposta oggetto del concordato o in quello precedente, risulta l’esistenza di attività non dichiarate o l’inesistenza o l’indeducibilità di passività dichiarate, per un importo superiore al 30 per cento dei ricavi dichiarati, ovvero risultano commesse altre violazioni di non lieve entità[8] ;
- Se a seguito di modifica o integrazione della dichiarazione dei redditi, i dati e le informazioni dichiarate dal contribuente determinano una quantificazione diversa dei redditi o del valore della produzione netta rispetto a quelli in base ai quali è avvenuta l’accettazione della proposta di concordato;
- se nella dichiarazione dei redditi sono indicati dati non corrispondenti a quelli comunicati ai fini della definizione della proposta di concordato;
- le cause/circostanze che impedirebbero l’accesso al CPB[9];
- non vengano versate le imposte dovute a seguito della adesione a seguito dell’attività di controllo automatizzato ex art. 36-bis del DPR 600/1973. Rappresenta comunque circostanza esimente nel caso in cui il contribuente abbia regolarizzato la propria posizione mediante ravvedimento ai sensi dell’articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, sempreché la violazione non sia stata già constatata e comunque non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento delle quali l’autore o i soggetti solidalmente obbligati abbiano avuto formale conoscenza.
Gli obblighi e i vincoli per i contribuenti e le circostanze eccezionali
L’accettazione della proposta impegna il contribuente per un biennio a dichiarare gli imponibili “concordati” e non comporta alcun esonero o semplificazione dagli adempimenti civilistici e fiscali. Tuttavia il Ministro dell’Economia e delle Finanze ha previsto[10] anche altre ipotesi di cessazione del concordato per il verificarsi di circostanze eccezionali che determinano minori redditi effettivi o minori valori della produzione netta effettivi, eccedenti la misura del 50 per cento rispetto a quelli oggetto del concordato, a partire dal periodo di imposta in cui tale differenza si realizza:
- eventi calamitosi per i quali è stato dichiarato lo stato di emergenza, ai sensi degli articoli 7, comma 1, lettera c), e 24, comma 1, del decreto legislativo 2 gennaio 2018, n. 1;
- altri eventi di natura straordinaria che hanno comportato:
- danni ai locali destinati all’attività d’impresa o di lavoro autonomo, tali da renderli totalmente o parzialmente inagibili e non più idonei all’uso;
- danni rilevanti alle scorte di magazzino tali da causare la sospensione del ciclo produttivo;
- l’impossibilità di accedere ai locali di esercizio dell’attività;
- la sospensione dell’attività, laddove l’unico o principale cliente sia un soggetto il quale, a sua volta, a causa di detti eventi, abbia interrotto l’attività;
- liquidazione ordinaria, liquidazione coatta amministrativa o giudiziale;
- cessione in affitto dell’unica azienda;
- sospensione dell’attività ai fini amministrativi dandone comunicazione alla Camera di Commercio, Industria, Artigianato e Agricoltura;
- sospensione dell’esercizio della professione dandone comunicazione all’ordine professionale di appartenenza o agli enti previdenziali e assistenziali o alle casse di competenza.
Per l’anno d’imposta 2024 il citato provvedimento del Ministro delle finanze del 14/6/2024, al fine di tenere presente eventuali eventi straordinari che si fossero verificati prima della adesione alla proposta di concordato, ha previsto che il reddito d’impresa o di lavoro autonomo e, eventualmente, il valore della produzione netta ai fini IRAP[11] siano ridotti:
a. in misura pari al 10%, in presenza di eventi straordinari che hanno comportato la sospensione dell’attività economica per un periodo compreso tra 30 e 60 giorni;
b. in misura pari al 20%, in presenza di eventi straordinari che hanno comportato la sospensione dell’attività economica per un periodo compreso tra 61 giorni e fino a 120 giorni;
c. in misura pari al 30%, in presenza di eventi straordinari che hanno comportato la sospensione dell’attività economica per un periodo superiore a 120 giorni.
Il CPB è davvero una scelta vincolante?
Alcune circostanze che potrebbero determinare la cessazione “non violenta” del CPB appaiono meritevoli di riflessioni e probabilmente di precisazioni. A parte le ipotesi di eventi calamitosi e danni oggettivi, previsti alle lettere a) e b) del decreto del 14/6/2024, vi sono almeno due casi, ossia quello della liquidazione ordinaria e della cessione in affitto dell’unica azienda, che essendo atti volontari[12], potrebbero rappresentare un modo per consentire una exit strategy a coloro che dovessero rendersi conto – a posteriori – di aver sbagliato i conti.
Si pensi al caso di una impresa individuale che decidesse di affittare l’azienda ad una neocostituita srl familiare, o, al limite, che di fronte alla eccessiva onerosità (o anche di fronte alla costatazione di un vantaggio inferiore rispetto a quello atteso), la società possa anche aver eroso il capitale sociale e fosse “costretta” ad avviare la fase di liquidazione, salvo revocarla dopo aver trovato i fondi per poter ricostituire il capitale sociale. Sono casi difficilmente sindacabili da parte della Amministrazione Finanziaria.
Come valutare la convenienza di aderire al CPB
Il CPB valorizza gli ISA come metodo di determinazione del reddito dei titolari di impresa e di lavoro autonomo, basato sui criteri di “normalità”. Il legislatore ha avuto sempre il pallino di trasformare un elemento selettivo in uno strumento di accertamento, ma questo atteggiamento è inadeguato in un paese in cui la propensione all’evasione non ha connotati solo omissivi, ma anche commissivi, nel senso che l’evasione o la elusione sono gestiti spesso mediante generazione di modelli strategici suscettibili di generare una apparenza di massima affidabilità contabile e fiscale, alla quale tuttavia non corrisponde analoga fedeltà di condotta. Questa ragione ha fatto si che i sistemi di calcolo della congruità tributaria talvolta si trasformino in una trappola per gli onesti e in uno schermo per i disonesti. Non si vede quindi la ragione per cui questo concetto non debba valere anche per il CPB.
L’articolo 34 comma 2 del decreto Legislativo 13/2024 rappresenta il fiore all’occhiello di uno Stato che si definisce “civile”, oltre che patria del diritto: “L’Agenzia delle entrate e il Corpo della Guardia di finanza programmano l’impiego di maggiore capacità operativa per intensificare l’attività di controllo nei confronti dei soggetti che non aderiscono al concordato preventivo biennale o ne decadono”[13]. In sostanza – almeno a parole – i contribuenti si trovano a dover scegliere se pagare tasse ingiuste, in più o in meno, oppure essere ostaggio di una Amministrazione Finanziaria che sembra aver perso la mission istituzionale di individuare la effettiva capacità contributiva.
La convenienza alla adesione al concordato dipende da diverse variabili che devono costituire oggetto di specifica valutazione da parte dei potenziali fruitori.
Le variabili che potrebbero influenzare positivamente un contribuente ad aderire al CPB sono:
- la ragionevole certezza di conseguire ricavi e redditi crescenti nel biennio 2024/2025 rispetto agli anni precedenti;
- l’aver conseguito negli anni precedenti punteggi ISA elevati;
- il voler raggiungere una “tranquillità fiscale” e porsi al riparo da accertamenti[14];
Quanto più alto è il punteggio ISA degli anni pregressi, tanto minore sarà la forbice rispetto ai nuovi ricavi da CPB.
Tra i vantaggi che si possono ascrivere alla adesione al CPB c’è da considerare anche l’accesso di diritto ai benefici premiali specifici del regime Isa, vale a dire:
- esonero del visto di conformità per la compensazione dei crediti che non superano i 70 mila euro per l’Iva e i 50 mila euro per imposte dirette e Irap
- esonero dall’apposizione del visto di conformità o della garanzia, per i rimborsi che non superano i 70 mila euro annui
- esclusione dell’applicazione della disciplina delle società non operative (articolo 30 della legge n. 724/1994)
- esclusione degli accertamenti basati sulle presunzioni semplici
- anticipazione di almeno un anno dei termini di decadenza per l’attività di accertamento
- esclusione della determinazione sintetica del reddito complessivo a condizione che quello accertabile non ecceda di due terzi il dichiarato.
È evidente come l’adesione al CPB dipenda quasi esclusivamente da una valutazione economica. Abbiamo anche visto che le vie d’uscita, sia pure non agevoli, esistono; certo, molto dipenderà dalla prassi, ma la furbizia e la ingegnosità dei contribuenti è stata sempre una spanna sopra quella del fisco.
I dubbi sul concordato
Ecco quindi che sorge spontanea una domanda: che senso ha per lo Stato e per la collettività rinunziare ad introiti o alla possibilità di accertarli, posto anche che una evasione sino al 30% dei ricavi “concordati” è persino tollerata e non comporta la decadenza dal concordato[15] ?
A questo dobbiamo anche aggiungere che una adesione preventiva non sembra coerente col principio costituzionale previsto dall’articolo 53[16], perché dalla sua applicazione ne consegue, in qualunque ipotesi, una evidente violazione, posto che il reddito da CPB sarà certamente diverso da quello effettivo.
Il CPB è un novus nel sistema tributario italiano. Vero è che esiste un istituto finalizzato alla stipula di “accordi preventivi per le imprese con attività internazionale”, previsto nell’articolo 31-ter del DPR 600/1973, ma è cosa ben diversa perché l’accordo non è sugli imponibili da dichiarare, ma sui metodi di calcolo dei trasfer price e sulla applicazione delle norme, posto che una impresa che opera in ambito mondiale non può permettersi i rischi “interpretativi” a cui le imprese italiane sono soggette.
In un momento storico in cui il consenso popolare sembra essere diventato il lavacro di qualsiasi azzardo politico, non vorrei tuttavia che il CPB fosse visto come alibi nei confronti di una Amministrazione Finanziaria incapace di contrastare seriamente l’evasione.
L’augurio non può quindi che essere:
- che via sia una decisiva inversione di rotta verso la valorizzazione della sana e organizzata amministrazione e tenuta della contabilità, di fatto naturalmente proiettata già da tempo verso criteri di trasparenza, tracciabilità, oggettività e precisione, oltre che di correttezza;
- che l’Amministrazione Finanziaria utilizzi i sistemi di determinazione della “normalità” per individuare i soggetti da sottoporre ai controlli e non come sistema di accertamento o, peggio, come metodo di determinazione della base imponibile.
Note
[1] Il CPB si applica, mutatis mutandis, anche ai soggetti forfettari; l’esame della normativa di riferimento non fa parte di questo intervento.
[2] Articolo 9, comma 1
[3] Di cui agli articoli 58, 86, 87 e 88 del TUIR
[4] Di cui all’articolo 101 TUIR
[5] Ai sensi dell’articolo 5 del citato testo unico, o a un Gruppo europeo di interesse economico GEIE di cui all’articolo 11, comma 4, del decreto legislativo 23 luglio 1991, n. 240, ovvero in società ed enti di cui all’articolo 73, comma 1, del TUIR.
[6] False comunicazioni sociali
[7] Reati di riciclaggio, impiego di denaro, beni o utilità di provenienza illecita e autoriciclaggio
[8] Articolo 22 del decreto legislativo 13/2024: “Con riferimento alla lettera a) del comma 1, sono di non lieve entità:
a) le violazioni constatate che integrano le fattispecie di cui al decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74, relativamente ai periodi di imposta oggetto del concordato e ai tre precedenti all’ammissione all’istituto;
b) la comunicazione inesatta o incompleta dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione degli indici di cui all’articolo 9-bis del decreto-legge 24 aprile 2017, n. 50, convertito, con modificazioni, dalla legge 21 giugno 2017, n. 96, in misura tale da determinare un minor reddito o valore netto della produzione oggetto del concordato per un importo superiore al 30 per cento;
c) le violazioni, relative agli anni oggetto del concordato, di cui:
1) agli articoli 1, comma 1, 2, comma 1, e 5, comma 1, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471;
2) all’articolo 6, commi 2-bis e 3, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, contestate in numero pari o superiore a tre, commesse in giorni diversi;
3) all’articolo 9, comma 2, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471;
4) all’articolo 11, commi 5 e 5-bis, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, nonché all’articolo 2 della legge 26 gennaio 1983, n. 18.
[9] Articolo 13 decreto legislativo 13/2024: cpmm1: soggetti a cui non si applicano gli ISA, comma 2: soggetti che con riferimento al periodo d’imposta precedente a quelli cui si riferisce la proposta, non hanno debiti tributari ovvero, nel rispetto dei termini previsti dall’articolo 9, comma 3, hanno estinto quelli che tra essi sono d’importo complessivamente pari o superiori a 5.000 euro per tributi amministrati dall’Agenzia delle entrate, compresi interessi e sanzioni, ovvero per contributi previdenziali definitivamente accertati con sentenza irrevocabile o con atti impositivi non più soggetti a impugnazione. Non concorrono al predetto limite i debiti oggetto di provvedimenti di sospensione o di rateazione sino a decadenza dei relativi benefici secondo le specifiche disposizioni applicabili.
[10] Con provvedimento del 14/6/2024
[11] Si ricorda che a partire dal periodo d’imposta in corso al 1° gennaio 2022 l’Imposta regionale sulle attività produttive (Irap), disciplinata dal decreto legislativo n. 446 del 15 dicembre 1997, non è più dovuta dalle persone fisiche che esercitano attività commerciali esercenti arti e professioni indicati nelle lettere b) e c) del comma 1 dell’articolo 3 dello stesso decreto legislativo n. 446/1997.
[12] E volendo anche reversibili
[13] Se dichiarazione programmatica dovesse essere realmente attuata, vi sarebbe un implicito incoraggiamento alla adozione di strategie atte al perseguimento di una affidabilità formale, come appena accennato.
[14] Ma in questo caso il contribuente probabilmente si sarebbe adeguato, preventivamente o a consuntivo, agli ISA
[15] C’è da segnalare che la genericità al riguardo sembra abbia poca efficacia deterrente nei confronti della propensione alla evasione tributaria.
[16] Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva. Il sistema tributario è informato a criteri di progressività.
