L’imminente avvio della fatturazione elettronica e le recenti novità in tema di riduzione del termine concesso ai soggetti passivi IVA per l’esercizio della detrazione dell’IVA assolta sugli acquisti pongono problematiche applicative che possono essere risolte solo con l’adeguamento della Legge istitutiva dell’IVA ai processi digitali
Il 16 aprile scorso il Consiglio dell’Unione Europea ha autorizzato l’Italia:
- ad introdurre l’obbligo di fatturazione elettronica per tutti i soggetti passivi stabiliti nel territorio italiano, fatta eccezione per i contribuenti minori che rientrano nei vecchi minimi (articolo 27, comma 1 e 2 del Dl 98/2011) e per coloro che applicano il regime forfettario (articolo 1, commi da 54 a 89, della legge 190/2014);
- a convogliare le fatture nel “Sistema di Interscambio” gestito dalla Agenzia italiana delle Entrate.
Con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate n. 89757 del 30 aprile 2018, sono state emanate le relative regole tecniche.
Che ha fatto l’Agenzia delle Entrate
Il pregevole lavoro svolto dall’Agenzia delle Entrate, che ha fatto tesoro anche del confronto avvenuto con gli stakeholders e con le associazioni di categoria in seno al Forum Italiano sulla Fatturazione Elettronica, è stato rivolto a semplificare il percorso della trasmissione e della ricezione della fattura elettronica, utilizzando il solco tecnico-normativo già collaudato nell’esperienza della Fattura elettronica PA, e realizzando innovazioni che renderanno più semplice l’indirizzamento, la consultazione e la estrazione dei dati dall’Area che l’Agenzia delle Entrate metterà a disposizione dei contribuenti e dei loro delegati.
L’impresa è stata ardua perché l’”impianto” è avvenuto nel contesto normativo relativo all’imposta sul valore aggiunto (sostanzialmente il Decreto Presidente della Repubblica n. 633 del 26 ottobre 1972), notoriamente “ostile” in quanto concepito con la prospettiva analogica dei documenti e dei registri vigente oltre 40 anni fa. Questo retaggio ha posto e pone una serie di problemi che non potranno che essere risolti con l’intervento del legislatore, la cui produzione normativa dovrebbe poter contare tuttavia su una casistica un po’ più nutrita di quella esistente ad oggi, considerato che la fatturazione elettronica tra privati è stata utilizzata solo da pochissime aziende di grandi dimensioni e ignorata dalle PMI e dalle categorie professionali; purtroppo la cultura dell’obbligo sovrasta ancora quella della opportunità.
La fattura è (e resta) un documento che va compilato e spedito, e che genera attualmente obblighi temporalmente non simmetrici per l’emittente e per il destinatario.
Obblighi non simmetrici per emittente e destinatario di fattura
La posizione dell’emittente riguardo l’obbligo di compilazione e spedizione della fattura è scandita dall’ultimo periodo del primo comma dell’articolo 21 del D.P.R. 633/1972: la fattura si ha per emessa all’atto della sua consegna, spedizione, trasmissione o messa a disposizione del cessionario o committente. La previsione di tutti questi momenti, diversi, alternativi e non contestuali, anche se sequenziali, genera non pochi dubbi, ma il più importante è che nessuno di questi momenti – salvo che la trasmissione non avvenga con posta raccomandata o con PEC – è in grado di fornire la prova giuridica del suo esito. La fattura si può emettere sia perché si sono realizzati i presupposti previsti dall’articolo 6 (consegna o spedizione) o perché il cessionario, essendosi realizzata la maturazione economica o contrattuale dei corrispettivi, intende incassarli: il quarto comma dell’articolo 6, D.P.R. 633/1972 prevede che “se anteriormente al verificarsi degli eventi indicati nei precedenti commi o indipendentemente da essi sia emessa fattura, o sia pagato in tutto o in parte il corrispettivo, l’operazione si considera effettuata, limitatamente all’importo fatturato o pagato, alla data della fattura o a quella del pagamento”.
L’imposta diviene esigibile nel momento in cui le operazioni si considerano effettuate, a norma del citato articolo 6, e concorre, con riferimento al predetto momento, a determinare il risultato delle liquidazioni periodiche che determinano il versamento dell’imposta dovuta o il riporto dell’eccedenza.
Il destinatario, a norma dell’articolo 25 del D.P.R. 633/1972, ha l’obbligo di numerare e annotare nei registri IVA le fatture ricevute. Il diritto alla detrazione dell’imposta a lui addebitata, a norma dell’articolo 19, comma 1, D.P.R. 633/1972, “sorge nel momento in cui l’imposta diviene esigibile”. Quindi sembrerebbe che vi sia perfetta simmetria temporale tra le posizioni dell’emittente e del destinatario.
L’intento del legislatore rispecchia i principi ispiratori dell’IVA: un’imposta che deve incidere il consumatore finale, mantenendo caratteristiche di neutralità nelle fasi intermedie. Il principio di neutralità impone però che l’IVA sia vista come le due facce di una stessa medaglia: debito (per l’emittente) e credito (per il ricevente) devono essere contestuali, perché ogni diversa configurazione realizzerebbe una distorsione del principio di neutralità. Questa funzionalità strutturale, se correttamente interpretata ed applicata, agevolerebbe le attività di controllo e verifica, rendendo immediatamente confrontabili, pur se di segno apposto, le operazioni registrate dall’emittente e dal destinatario.
Analizzando la portata pratica del principio di neutralità, non sembra esserci una valida ragione per cui non debbano essere solo i contribuenti che non pongono in essere operazioni con privati consumatori ad assumere la veste di debitori di imposta. Sarebbe stata sufficiente una generalizzazione del “reverse charge”[1] [2] nei rapporti B2B e avremmo risolto da parecchi lustri i problemi connessi alla evasione tributaria, alle fatture false, alle cosiddette “cartiere”, e, soprattutto, avremmo risparmiato alla nostra economia una infinita serie di adempimenti, sia a carico dei contribuenti (milioni e milioni di F24 e connesse operazioni bancarie) sia a carico della Amministrazione Finanziaria, (controlli e irrogazione sanzioni), sia degli organi giurisdizionali.
Non è dato comprendere se questa situazione sia frutto di una svista o di una scelta ben precisa, perché ovviamente l’IVA incassata e non versata ha rappresentato e rappresenta una fonte di finanziamento (impropria) per le aziende. Ma purtroppo rappresenta anche un onere per lo Stato, che perde il gettito corrispondente e deve porre in essere attività complesse e spesso infruttuose per il suo recupero.
Tornando al problema della sincronizzazione tra emittente e destinatario, la prassi dapprima e la legge poi (articolo 1, comma 1, D.P.R. 100/1998) sono intervenute affermando che “… il contribuente determina la differenza tra l’ammontare complessivo dell’imposta sul valore aggiunto esigibile nel mese precedente, risultante dalle annotazioni eseguite o da eseguire nei registri relativi alle fatture emesse o ai corrispettivi delle operazioni imponibili, e quello dell’imposta, risultante dalle annotazioni eseguite, nei registri relativi ai beni ed ai servizi acquistati, sulla base dei documenti di acquisto di cui è in possesso[3]…”.
Il limite temporale inferiore per l’esercizio del diritto alla detrazione dell’IVA per il destinatario della fattura, come verrà meglio chiarito anche dalla prassi che verrà appresso citata, è rappresentato dal momento in cui il destinatario abbia il possesso materiale della fattura. Ma sino a quando è possibile esercitare tale diritto? Prima delle modiche operate dall’articolo 2 del D.L. 50/2017, il diritto alla detrazione poteva essere esercitato, al più tardi, con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui era sorto; a partire dall’anno 2017 il diritto alla detrazione può essere esercitato al più tardi con la dichiarazione relativa all’anno in cui è sorto il diritto alla detrazione.
Riguardo la riduzione dei termini entro cui esercitare il diritto alla detrazione dell’imposta assolta, la novella legislativa del 2017, cui si è fatto riferimento sopra, è perfettamente coerente con la digitalizzazione dei processi di fatturazione, ma assolutamente incoerente – o, quanto meno, di complessa applicazione – con le procedure analogiche tuttora vigenti. Considerato infatti che non vi è una previsione legale di tracciabilità della consegna delle fatture analogiche, è impossibile costruire un sistema di detrazione dell’IVA che si fonda su un presupposto (possesso del documento analogico) relativamente alla cui consegna non esiste alcun obbligo di tracciabilità. Al riguardo la circolare 1/E/2018 sembra attenuare l’obbligo di prova certa della data di ricevimento della fattura, facendo rinvio ad “una corretta tenuta della contabilità” e all’obbligo del “contribuente di numerare in ordine progressivo le fatture e bollette doganali ricevute”.
I nodi sono venuti al pettine proprio in questi primi mesi dell’anno 2018, in cui i soggetti passivi IVA si sono trovati a dover gestire una molteplicità di fattispecie, a ciascuna delle quale è stata proposta una soluzione diversa.
- Fattura datata 2017 e ricevuta a dicembre 2017: termine per la registrazione e la detrazione dell’imposta al più tardi in sede di dichiarazione annuale 2017 (scadenza 30 aprile) previa annotazione in un apposito sezionale.
- Fattura datata 2017 e ricevuta nell’anno 2018: termine per la registrazione e per la detrazione dell’imposta al più tardi in sede di dichiarazione IVA annuale 2018 (scadenza 30 aprile 2019) e, se registrata tra il primo gennaio e il 30 aprile 2019, previa annotazione in un apposito sezionale.
In tale ultima ipotesi si realizza comunque un disallineamento tra l’emittente e il destinatario della fattura, in quanto quest’ultimo opera una traslazione di un anno nella annotazione, nella detrazione, nelle comunicazioni dei dati delle fatture e nella dichiarazione annuale.
Le disfunzioni sopra evidenziate non verrebbero meno neppure se fosse in vigore l’obbligo generalizzato di emissione della fattura elettronica, perché scaturiscono da un difetto normativo: la assenza di vincoli temporali tra la data della fattura e la data della sua trasmissione al destinatario, i cui ritardi, qualora si protraessero oltre i tempi della liquidazione periodica, genererebbero fattispecie sanzionatorie per l’emittente e limiti temporali alla detrazione per il destinatario. Tra l’altro, come sopra già rappresentato, l’obbligo di emissione di autofattura posto a carico del destinatario in caso di inerzia del soggetto attivo (fatta salva l’esigenza di abbreviare il termine di 120 giorni, incompatibile con gli attuali termini di presentazione della dichiarazione annuale), non risolve il caso sopra indicato in cui la fattura sia emessa anteriormente al momento di effettuazione della operazione, individuato dall’articolo 6 D.P.R. 633/1972, e inviata al destinatario oltre i termini per l’esercizio al diritto alla detrazione.
Il problema è aperto. L’imminente digitalizzazione delle fatture dovrà per forza di cose portare alla soppressione dei libri e registri, di fatto sostituiti dal database informatico che sarà detenuto dal Sistema di Interscambio, ed in tale ottica dovrebbe normativamente scomparire ogni distinzione tra data di emissione e data di trasmissione: la fattura dovrebbe essere normativamente concepita come una medaglia a due facce, che crea, nel momento in cui viene correttamente inviata al sistema di Interscambio un debito per l’emittente ed un credito per il destinatario, con riferimento al periodo di esigibilità/detrazione che verrà indicato nella fattura stessa. Se la fattura sarà trasmessa oltre il tempo utile per concorrere alla liquidazione IVA relativa al periodo di esigibilità, potrebbe essere normativamente previsto un sistema di “ravvedimento” automatico che faccia confluire il debito (oltre che per l’imposta, anche per le sanzioni) nella liquidazione relativa al periodo di esigibilità in cui è stata emessa la fattura.
Bisogna adeguare la norma alla digitalizzazione in atto
In definitiva, dobbiamo affidare al legislatore il compito di adeguare le norme ai processi di digitalizzazione in atto, e dobbiamo chiedere ai professionisti e alle imprese di non aspettare il primo gennaio 2019 per avviare i processi di fatturazione elettronica, ma iniziare, magari in maniera progressiva, non appena saranno pronte le procedure che l’Agenzia delle Entrate dovrà emanare i vista del prossimo impegno di fatturazione dei carburanti e subappalti ai blocchi di partenza col primo luglio prossimo. Solo così potremmo permettere un periodo di prova generatore di domande e, quindi, di soluzioni.
- Tenendo presente che le deroghe all’applicazione dell’IVA devono essere autorizzate dall’Unione Europea ↑
- Fatti salvi i casi di rettifica della detrazione ai sensi degli articoli 19-bis1 e 19-bis2 del D.P.R. 633/1972 ↑
- SI rammenta, come verrà appresso commentato, che il momento in cui si verifica il “possesso” non è disciplinato normativamente. ↑
