Il processo di conservazione della fattura elettronica inizia con la presa in carico da parte del produttore, che provvede a formare il pacchetto di versamento, un contenitore che racchiude uno o più oggetti da conservare (documenti informatici, fascicoli informatici, aggregazioni documentali informatiche), e viene inviato al sistema di conservazione attraverso un formato predefinito, conecordato e descritto nel manuale di conservazione.
Lo prevede l’articolo 9 del Dpcm 3 dicembre 2013, decreto che rappresenta la principale fonte di natura regolamentare sulla conservazione fatture elettroniche a norma, e ha stabilito nuove regole tecniche in sostituzione di quelle previste precedentemente (dalla Delibera CNIPA 11/2004).
Risoluzione 318 e numero di protocollo
Per comprendere completamente l’importanza e l’impatto della normativa vigente, specie con riferimento alla corretta conservazione del ciclo passivo, deve essere rammentato il contenuto della Risoluzione n. 318/E del 7 novembre 2007, che rimanda alla Risoluzione n.153/E del 10 ottobre 2000, con le quali l’Agenzia delle entrate ha fornito chiarimenti sulle diverse procedure di protocollazione e registrazione dei documenti a rilevanza fiscale. Nelle predette risoluzioni è stato chiarito che “le disposizioni di cui agli articoli 25 e 39 del D.P.R. n. 633 del 1972 prevedono che sia assicurata l’ordinata rilevazione del documento di acquisto e l’univocità dell’annotazione nei registri contabili”.
Tale obiettivo è conseguito mediante l’attribuzione al documento di acquisto del “numero di protocollo” di corrispondenza all’atto della ricezione e del “numero progressivo IVA” all’atto della registrazione. Quindi non è necessario che il numero progressivo di registrazione sul registro IVA coincida con il numero di protocollo di ricezione.
L’annotazione di entrambi i numeri attribuiti alla fattura di acquisto, sia sul registro dei protocolli di arrivo sia sul registro IVA degli acquisti, assicura la univoca correlazione tra i dati contenuti nel documento ed i dati registrati nei menzionati registri. Conseguentemente dal registro del protocollo di arrivo si può agevolmente risalire alla registrazione del documento sul registro IVA degli acquisti e, viceversa, dal registro acquisti si può risalire al numero di protocollo di arrivo.
Anche per quanto riguarda l’apposizione fisica del “numero progressivo IVA” sul documento originale è chiarito che non è indispensabile qualora sia assicurata la perfetta corrispondenza dei dati contenuti nella fattura e quelli riportati nel registro IVA degli acquisti e nel registro dei protocolli di arrivo e, in particolare, sia riportato nel registro IVA, con riferimento a ciascun documento, anche il numero progressivo di “protocollo di arrivo”.
È in ogni caso indispensabile che attraverso la consultazione dell’archivio informatico sia possibile reperire agevolmente qualsiasi documento originale contraddistinto dal numero di “protocollo di arrivo” e conservato nell’archivio cartaceo.
La consecutività delle scritture contabili
Un aspetto fondamentale e spesso trascurato nei processi gestionali del ciclo passivo della fatturazione elettronica, riguarda la procedura di conservazione che deve assicurare la perfetta consecutività delle registrazioni contabili rispetto ai documenti conservati. Per ottenere tale risultato è necessario recuperare, dalla registrazione contabile, il numero di protocollo IVA e riportarlo nei metadati di archiviazione. Solo comportandosi in questo modo è possibile verificare e monitorare costantemente l’eventuale salto di consecutività.
Infatti, se il contribuente riceve n fatture passive, si può verificare il caso di inserirne n nel sistema di conservazione, ma (per qualsiasi motivo) le registrazioni effettuate in contabilità sono n-1. In questa ipotesi appare chiaro che non è tenuta a norma:
1) la contabilità perché non si ha la corretta registrazione dei documenti ricevuti,
2) la conservazione in quanto essa non ha rispettato gli obblighi di monitoraggio della relativa consecutività dei documenti registrati.
Nel caso in cui la fattura elettronica tra privati non sia ricevuta dal cessionario/committente quest’ultimo dovrà attivarsi direttamente mediante l’emissione di un’autofattura da inviare tramite il Sistema di Interscambio, tipo documento TD20.
In questo modo il cessionario/committente evita di incorrere nelle sanzioni previste dall’articolo 6, comma 8, del decreto legislativo 417/97 che prevedono una sanzione pari al 100% dell’imposta con un minimo di 250 euro.
Il programma di assistenza
Il decreto del ministero delle Finanze del 4 agosto 2016 “Attuazione degli articoli 1, comma 5, 3, comma 1, lettera d), e 4, comma 3, del decreto legislativo 5 agosto 2015, n. 127, in materia di trasmissione telematica delle operazioni IVA” definisce quali sono i soggetti che beneficiano del programma di assistenza dell’Agenzia delle Entrate, che fornisce gli strumenti base per l’emissione e la conservazione di fatture elettroniche pergli esercenti arti e professioni, le imprese ammesse al regime di contabilità semplificata di cui all’articolo 18 del decreto n. 600 del 1973, limitatamente all’anno di inizio dell’attività e ai due anni successivi, le imprese che superano i limiti di ricavi indicati al citato articolo 18 del decreto n. 600 del 1973.
Sostanzialmente tale disposizione estende il servizio gratuito fornito dalle Camere di Commercio, anche ai professionisti ed artigiani oltre che alle micro-imprese. L’applicazione alle fatture elettroniche dell’esonero rispetto all’obbligo di conservazione avrebbe comportato più problemi che altro, infatti sui soggetti che possono fruire del programma di assistenza non avrebbe comunque gravato l’onere di effettuare conservazione a norma. Si sarebbe invece tolta un’incombenza ai soggetti più grossi, che avrebbero potuto usare la PA come “service provider” scaricando le responsabilità e i rischi connessi con la fornitura del servizio e introducendo così sulla PA tutti gli oneri legati ad esempio ai rischi connessi con questa attività.
Successivamente la Legge bilancio per il 2018 ha modificato, riscrivendoli, i seguenti articoli del Decreto Legislativo 5 agosto 2015, n. 127 (a sinistra testo vecchio, a destra il testo nuovo):
ARTICOLO 3 (INCENTIVI PER LA TRACCIABILITÀ DEI PAGAMENTI)
| 1. Per i soggetti che si avvalgono dell’opzione di cui all’articolo 1, comma 3, e, sussistendone i presupposti, sia di tale opzione che di quella di cui all’articolo 2, comma 1: | 1. Il termine di decadenza di cui all’art.57, comma 1, del DPR del 26 ottobre 1972, n.633, e il termine di decadenza di cui all’art. 43, primo comma, del DPR del 29 settembre 1973, n.600 sono ridotti di due anni. La riduzione si applica solo per i soggetti passivi di cui all’articolo 1 che garantiscono, nei modi stabiliti dal Ministro dell’economia e delle finanze, la tracciabilità dei pagamenti ricevuti ed effettuati relativi ad operazioni di ammontare superiore a euro 500,00. |
ARTICOLO 4, COMMA 1 (SEMPLIFICAZIONI AMMINISTRATIVE E CONTABILI)
| Con effetto dal 1° gennaio 2017, per specifiche categorie di soggetti passivi IVA di minori dimensioni, l’Agenzia delle entrate realizza un programma di assistenza, differenziato per categoria di soggetti, con cui sono messi a disposizione, in via telematica, gli elementi informativi necessari per le liquidazioni periodiche e per la dichiarazione annuale dell’IVA e vengono meno: | 1. Nell’ambito di un programma di assistenza on line basato sui dati delle operazioni acquisiti con le fatture elettroniche e con le comunicazioni delle operazioni transfrontaliere nonché sui dati dei corrispettivi acquisiti telematicamente, ai soggetti passivi dell’IVA esercenti arti e professioni e alle imprese ammesse al regime di contabilità semplificata di cui all’articolo 18 del DPR 29 settembre 1973, n. 600, compresi coloro che hanno esercitato l’opzione di cui all’articolo 2, comma 1, l’Agenzia delle entrate mette a disposizione: |
| a) l’obbligo di registrazione di cui agli articoli a) l’obbligo di registrazione di cui agli articoli 23 e 25 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633; b) l’obbligo di apposizione del visto di conformità o la sottoscrizione alternativa e la garanzia previsti dall’articolo 38-bis del predetto decreto n. 633, del 1972. | a) gli elementi informativi necessari per la predisposizione dei prospetti di liquidazione periodica dell’IVA; b) una bozza di dichiarazione annuale dell’IVA e di dichiarazione dei redditi, con i relativi prospetti riepilogativi dei calcoli effettuati; c) le bozze dei modelli F24 di versamento recanti gli ammontari delle imposte da versare, compensare o richiedere a rimborso. |
ARTICOLO 4, COMMA 2 (SEMPLIFICAZIONI AMMINISTRATIVE E CONTABILI)
| a) l’obbligo di registrazione di cui agli articoli a) l’obbligo di registrazione di cui agli articoli 23 e 25 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633; b) l’obbligo di apposizione del visto di conformità o la sottoscrizione alternativa e la garanzia previsti dall’articolo 38-bis del predetto decreto n. 633, del 1972. | a) gli elementi informativi necessari per la predisposizione dei prospetti di liquidazione periodica dell’IVA; b) una bozza di dichiarazione annuale dell’IVA e di dichiarazione dei redditi, con i relativi prospetti riepilogativi dei calcoli effettuati; c) le bozze dei modelli F24 di versamento recanti gli ammontari delle imposte da versare, compensare o richiedere a rimborso. |
ARTICOLO 4, COMMA 3 (SEMPLIFICAZIONI AMMINISTRATIVE E CONTABILI)
| 3. Con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze sono individuati i soggetti ammessi al regime di cui al comma 1, tra i quali possono esservi anche soggetti non di minori dimensioni che intraprendono attività d’impresa, arte o professione. Per tali ultimi soggetti il regime di cui al comma 1 si applica per il periodo in cui l’attività è iniziata e per i due successivi. | 3. Con provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate sono emanate le disposizioni necessarie per l’attuazione del presente articolo. |
Sistema di conservazione dell’Agenzia delle Entrate
L’Agenzia delle entrate ha previsto un servizio di conservazione e memorizzazione delle fatture elettroniche emesse e ricevute dai contribuenti, delle relative comunicazioni e degli altri documenti trasmessi mediante il Sistema di Interscambio.
La condizione per ricorrere a tale servizio è quella di sottoscrivere la convenzione dell’accordo di servizio con Sogei, società posseduta dall’Agenzia delle entrate, che ha il compito di gestire il Sistema di Interscambio ed è anche un fornitore di servizi fiduciari qualificati
Dopo 24 ore da tale sottoscrizione il Sistema di Interscambio procederà automaticamente a mettere in conservazione tutti i documenti transitati da SdI.
È una scelta da valutare con molta attenzione, tenendo conto che va verificato se le condizioni del livello di servizio (SLA) sono compatibili con le esigenze del contribuente, atteso il fatto che questo servizio non ha finalità di consultazione gestionale o amministrativa. Quindi l’Agenzia delle entrate si riserva di esibirli entro 48 ore (lavorative).
L’Europa
Ricordo che la fattura elettronica è un tipo particolare di documento informatico e la conservazione delle fatture elettroniche è un obbligo che discende dalla vigente normativa in materia fiscale. In particolare, ad ulteriore conferma, l’obbligo di conservazione delle fatture elettroniche discende dalla Direttiva IVA, recepita con la normativa fiscale.
Sul punto giova rammentare che già nel 2001 con il Parere del Comitato economico e sociale (Gazzetta ufficiale n. C 193 del 10/07/2001 pag. 0053 – 0060, ndr) in merito alla “Proposta di direttiva del Consiglio che modifica la Direttiva 77/388/CEE al fine di semplificare, modernizzare e armonizzare le modalità di fatturazione previste in materia di imposta sul valore aggiunto” l’Europa suggeriva, con illuminata intuizione (parlando di conservazione dei dati e non solo di fatture): «la sesta direttiva IVA prevede attualmente l’obbligo di conservare copia di tutti i documenti emessi, il che non ha molta ragion d’essere nel quadro di un sistema di fatturazione elettronica. Occorre quindi adeguarlo ai tempi, trasformandolo in un più generico obbligo di conservazione dei dati, qualunque sia il metodo utilizzato».
SinCRO UNI 11386:2010
La predetta normativa e prassi amministrativa trova un completamento nello standard che viene applicato per i documenti a rilevanza tributaria, il SinCRO UNI 11386:2010, riguardante la struttura dell’insieme dei dati a supporto del processo di conservazione sostitutiva dei Documenti Informatici, comprendenti anche le fatture elettroniche. Le specifiche tecniche di riferimento sono descritte nel Decreto del Presidente del Consiglio Dei Ministri 3 dicembre 2013, all’Allegato 4.
I criteri di base del SinCRO garantiscono l’integrità e la non modificabilità dei documenti archiviati. Il pacchetto di archiviazione non è che una cartella informatica memorizzata su un supporto leggibile attraverso un computer, e deve contenere almeno i documenti oggetto della conservazione, in uno dei formati specificati nell’allegato 2 del Decreto sopra citato, ’Indice del Pacchetto di Conservazione (IPdA), e un file contenente i metadati dei documenti oggetto della conservazione, che permetta la ricerca e l’estrazione per diverse chiavi, come previsto dall’articolo 3 del Decreto del 17 giugno 2014 del Ministero dell’Economia, solo nel caso di documenti validi ai fini fiscali.
Nel predetto Decreto l’indice del pacchetto di archiviazione, IPdA, è definito come “l’evidenza informatica associata ad ogni pacchetto di archiviazione, contenente un insieme di informazioni articolate come descritto nel seguito”. Deve essere corredato da un riferimento temporale e dalla firma digitale o firma elettronica qualificata del soggetto che interviene nel processo di produzione del pacchetto di archiviazione. All’interno dell’elemento IPdA si trovano le seguenti strutture:
- informazioni generali relative all’indice del pacchetto di archiviazione,
- informazioni inerenti il pacchetto di archiviazione,
- indicazione di uno o più raggruppamenti di uno o più file che sono contenuti nel PdA. Ogni elemento file contiene l’impronta attuale dello stesso, ottenuta con l’applicazione di un algoritmo di hash e un’eventuale impronta precedentemente associata ad esso,
- informazioni relative al processo di produzione del PdA.
Per ogni file contenuto nel pacchetto di archiviazione l’Indice riporta tre informazioni fondamentali: la data di chiusura, cioè data di compilazione dell’indice, il nome del file, l’impronta informatica.
Caratteristiche del sistema di conservazione
Nelle caratteristiche del sistema di conservazione, il Decreto della Presidenza del Consiglio dei Ministri del 3 dicembre 2013, all’Allegato 1, indica 3 soggetti:
PRODUTTORE: è persona fisica o giuridica che produce il pacchetto di versamento ed è responsabile del trasferimento del suo contenuto nel sistema di conservazione. Esso mantiene la titolarità e la proprietà dei documenti depositati. Il Produttore è il responsabile del contenuto del PdV (Pacchetto di Versamento) ed è obbligato a trasmetterlo al servizio di conservazione secondo le modalità operative descritte genericamente nel Manuale di Conservazione, nel Disciplinare tecnico e nella documentazione tecnica di riferimento.
UTENTE: è persona, ente o sistema che interagisce con i servizi di un sistema per la conservazione dei Documenti informatici al fine di fruire delle informazioni di interesse, nei limiti previsti dalla legge. Il Sistema di conservazione produce un Pacchetto di distribuzione direttamente acquisibile dai soggetti autorizzati. In termini OAIS la comunità degli Utenti può essere definita come Comunità di riferimento. Nel ruolo dell’Utente si possono definire solo specifici soggetti abilitati dei Produttori, in particolare gli operatori indicati dal Produttore e riportati nel Disciplinare tecnico, che possono accedere ai documenti, versati dal Produttore stesso, secondo le regole di visibilità e di accesso concordate
RESPONSABILE DELLA CONSERVAZIONE: il Responsabile della conservazione si trova presso il soggetto produttore che affida le attività della conservazione al Responsabile del servizio della conservazione che opera all’interno del conservatore ed è soggetto responsabile dell’insieme delle attività elencate nell’articolo 7, comma 1 delle regole tecniche del Sistema di conservazione. A tal fine, anche in coerenza con OAIS, provvede alla pianificazione strategica, alla ricerca dei finanziamenti, alla revisione periodica dei risultati conseguiti e ad ogni altra attività gestionale mirata a coordinare lo sviluppo del sistema. Egli, inoltre, deve dare definizione e attuazione ai seguenti elementi:
- politiche complessive del Sistema di conservazione, nonché del governo della gestione del Sistema di conservazione;
- definizione delle caratteristiche e dei requisiti del Sistema di conservazione in conformità alla normativa vigente;
- corretta erogazione del servizio di conservazione all’ente produttore; alla Gestione delle convenzioni, definizione degli aspetti tecnico-operativi e validazione dei disciplinari tecnici che specificano gli aspetti di dettaglio e le modalità operative di erogazione dei servizi.
Infine egli opera a stretto contatto con i Responsabili di:
a) Sicurezza dei sistemi per la conservazione,
b) funzione di archivistica,
c) trattamento dei dati personali,
d) sviluppo e manutenzione Sistema di conservazione,
e) sistemi informativi.
Imposta di bollo
Il processo di conservazione, per le fatture elettroniche, gli altri documenti a rilevanza tributaria ed i libri sociali, deve essere ultimato entro tre mesi dal termine di presentazione telematica della dichiarazione dei redditi dell’anno di riferimento. Le fatture elettroniche per le quali è obbligatorio l’assolvimento dell’imposta di bollo devono riportare specifica annotazione di assolvimento dell’imposta ai sensi del presente decreto. Il pagamento avviene in un’unica soluzione entro 120 giorni dalla chiusura dell’esercizio.
Luogo di conservazione
Non occorre più fare alcuna comunicazione con modello AA7/AA9 – DM 17.06.2014 art.5 co.2, Risoluzione AE n.81/E del 15.09.2015 In caso di verifiche, controlli o ispezioni, il documento informatico è reso leggibile e, a richiesta, disponibile su supporto cartaceo o informatico presso la sede del contribuente ovvero presso il luogo di conservazione delle scritture dichiarato dal soggetto ai sensi dell’art. 35, comma 2, lettera d), del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633.
Libri sociali
Ai fini civilisti sono rilevanti i seguenti articoli del Codice Civile:
- Articolo 2215-bis comma 3: gli obblighi di numerazione progressiva e di vidimazione previsti dalle disposizioni di legge o di regolamento per la tenuta dei libri, repertori e scritture sono assolti, in caso di tenuta con strumenti informatici, mediante apposizione, almeno una volta all’anno, della marcatura temporale e della firma digitale dell’imprenditore o di altro soggetto dal medesimo delegato.
• “almeno una volta all’anno” va intesa come disposizione che permette anche l’adozione di una tempistica minore differente (semestrale, trimestrale o mensile);
• nel caso in cui la tenuta del libro, o altra scrittura, non sia anche definita dalle leggi tributarie, la scadenza entro cui apporre la firma digitale e la marca temporale sarà quella di un anno dall’ultima registrazione. - Articolo 2215-bis comma 5: I libri, i repertori e le scritture tenuti con strumenti informatici hanno l’efficacia probatoria di cui agli articoli 2709 e 2710 del codice civile.
- Art.2709 co.1: Efficacia probatoria contro l’imprenditore. I libri e le altre scritture contabili delle imprese soggette a registrazione fanno prova contro l’imprenditore. Tuttavia chi vuol trarne vantaggio non può scinderne il contenuto.
- Art.2710 co.1: Efficacia probatoria tra imprenditori. I libri bollati e vidimati nelle forme di legge, quando sono regolarmente tenuti, possono fare prova tra imprenditori per i rapporti inerenti all’esercizio dell’impresa.
Le scritture contabili hanno l’efficacia probatoria che esse avevano quando erano sottoposte alla preventiva bollatura e alla vidimazione annuale. - Articolo 2215-bis comma 6: per i libri e per i registri la cui tenuta è obbligatoria per disposizione di legge, o di disposizione tributaria, il termine di cui al comma 3 opera secondo le norme in materia di conservazione digitale contenute nelle medesime disposizioni. Il termine ultimo entro cui apporre “almeno una volta all’anno” la firma digitale e la marca temporale è individuato nello stesso termine in cui operano le norme in materia di conservazione sostitutiva, ovvero entro tre mesi dai termini ultimi di presentazione delle relative dichiarazioni annuali. L’Agenzia delle entrate (Risoluzione n.46/E del 10 aprile 2017) ha chiarito che ″il termine di riferimento per procedere alla conservazione di tutti i documenti informatici coincide con il termine per la presentazione della dichiarazione annuale dei redditi, termine valido anche per i documenti rilevanti ai fini dell’imposta sul valore aggiunto″.
I controlli delle autorità
I documenti informatici devono essere resi leggibili a richiesta disponibili su supporto cartaceo e informatico presso il luogo di conservazione potranno essere esibiti per via telematica. In caso di servizio in outsourcing, il luogo conservazione coincide con la sede operativa dell’outsourcer. Se il contribuente dichiara che i documenti sono conservati sostitutivamente a norma devono essere resi leggibili su pc nella sede del contribuente e/o del tenutario scritture. Come ricordato sopra, la comunicazione AA7 o AA9 è da effettuarsi solo con riferimento alle fatture detenute all’estero ai sensi della Risoluzione agenzia delle Entrate n.81/E del 25/9/2015.
La verifica del contenuto di un sistema di conservazione è svolta, a campione, sull’archivio informatico con riferimento a:
- ordine cronologico dei documenti conservati,
- obbligo di omogeneità di conservazione per tipologia documenti,
- presenza delle funzioni di ricerca logica,
garanzie richieste per l’esibizione all’amministrazione finanziaria.
I documenti informatici rilevanti ai fini tributari sono memorizzati su qualsiasi supporto, purchè siano:
- leggibili nel tempo,
- in ordine cronologico e senza soluzione di continuità,
- possibile usare funzioni di ricerca e di estrazione,
- controllo sull’osservanza della tempistica,
- acquisizione del manuale della conservazione obbligatorio,
- verifica tipologia dei documenti portati in conservazione
- individuazione indici di ricerca per tipologie di documenti
- verifica della conformità fra impronta inviata all’agenzia e quella, riscontrata in sede di accesso,
- verifica sull’intervento del pubblico ufficiale,
- verifica sull’effettuazione delle comunicazioni prescritte per legge,
- verifica a campione sulla leggibilità dei documenti.
