Nella bozza della Legge di bilancio 2023 cinque articoli erano dedicati alla regolamentazione della tassazione delle criptovalute o, meglio, delle criptoattività. In essi si esaminavano le operazioni, le valutazione, la rideterminazione del valore la regolarizzazione, e l’applicazione dell’imposta di bollo sulle attività relative alle cripto valute.
Come spesso capita l’iniziativa del legislatore di normare un quadro giuridico di riferimento in una norma che contiene molto altro, porta ad allontanarsi dall’obiettivo che si vuole perseguire. Infatti per dare un inquadramento completo del fenomeno nel mondo del diritto tributario, che fino ad oggi ha avuto solo dei provvedimenti amministrativi e di indirizzo dell’Agenzia delle entrate, senza alcun riferimento puntuale, anche dottrinale, rappresenta un passo ardito.
Fino ad ora ci siamo riferiti alla bozza di legge e, per fortuna, con la pubblicazione della Legge 29 dicembre 2022 n.197 di conversione possiamo affermare che finalmente si è ridimesionata l’impostazione voluta dall’Agenzia delle entrate che assimilava le valute estere e le criptovalute, come avevamo anticipato precedentemente.
Criptoattività, come funzionano
Un punto da cui partire per un’analisi delle disposizioni in questione è quello di osservare che, finalmente, il legislatore prende atto dell’esistenza e dell’importanza delle criptoattività anche da un punto di vista tributario dando un primo inquadramento fiscale intrododucendo la nuova lettera c-sexies all’art. 67, redditi diversi, con tassabilità a decorrere dell’anno di imposta 2023, delle plusvalenze e degli altri proventi, derivanti dalle criptoattività.
Per comprendere meglio le cripto-attività è opportuno riassumere brevemente cosa si intende per:
- cripto-attività: è la rappresentazione digitale di valore e diritti che possono essere emessi, trasferiti e memorizzati elettronicamente, tramite le tecnologie di registro distribuito o analoghe, ancorché per natura o qualificazione giuridica differenti;
- DeFi: nuovo mercato tecnologico e finanziario, creato mediante differenti protocolli informatici che insieme sviluppano dei network decentralizzati che, tramite la tecnologia block-chain, possono emettere, registrare, trasferire e archiviare in modo decentralizzato le cripto-attività;
- provider di cripto-attività: che rappresentano una nuova generazione di intermediari che evita di ricorere agli intermediari finanziari tradizionali;
- wallet: sono dei portafogli digitali che ne permettono di archiviare attraverso l’uso di chiavi pubbliche e private le cripto-attività. I wallet possono essere differenti in base alla tecnologica del mezzo di conservazione, della connettività alla rete, dell’ambiente in cui sono archiviate le chiavi (wallet online o offline), del controllo o meno della chiave privata da parte dell’utente.
Cosa dice la legge di Bilancio 2023
Articolo 30 – Tassazione delle operazioni su cripto-attività
Le plusvalenze e gli altri proventi realizzati mediante rimborso o cessione a titolo oneroso, permuta o detenzione di cripto-attività, comunque denominata, archiviata o negoziata elettronicamente su tecnologie di registri distribuiti o tecnologie equivalenti, non inferiori complessivamente a euro 2.000 nel periodo d’imposta, vanno tassate.
Ai fini di tale disposizione non costituisce una fattispecie fiscalmente rilevante la permuta tra cripto-attività aventi medesime caratteristiche e funzioni, mentre le plusvalenze sono determinate come differenza tra:
- il corrispettivo percepito ovvero il valore normale delle cripto-attività permutate e
- il costo o il valore di acquisto.
Nel caso di acquisto per successione, si considera come costo il valore definito, se mancante si usa quello dichiarato agli effetti dell’imposta di successione.
Per quanto riguarda il caso di acquisto per donazione viene utilizzato il costo del donante.
Si ricorda, infine, che fino alla data in vigore della Legge di Bilancio 2023 le minusvalenze relative ad operazioni aventi ad oggetto cripto-attività possono essere portate in deduzione dalle plusvalenze.
Le plusvalenze
La disposizione assoggetta ad imposizione le plusvalenze realizzate e gli altri proventi percepiti attraverso operazioni che hanno ad oggetto cripto-attività. Viene prevista da tale norma:
- l’applicazione dell’imposta sostitutiva nella misura del 26 per cento;
- la possibilità di esercitare l’opzione di cui all’articolo 6 (regime del risparmio amministrato) e dell’articolo 7 (regime del risparmio gestito), presso gli intermediari bancari e finanziari abilitati;
- la possibilità di esercitare l’opzione per il risparmio amministrato relativamente ai rapporti intrattenuti con gli operatori non finanziari, ossia i prestatori di servizi relativi all’utilizzo di valuta virtuale e di portafoglio digitale.
Vengono modificate anche le regole della disciplina del monitoraggio fiscale (decreto-legge n. 167 del 1990) da parte degli intermediari che ora vendono anche i prestatori di servizi di portafoglio digitale sottomessi a tale obbligo. In merito agli obblighi di monitoraggio a carico dei contribuenti, la norma prevede che, in relazione a tali attività, gli stessi sussistano indipendentemente dalle modalità di archiviazione e conservazione delle stesse, prescindendo dalla circostanza che le stesse siano detenute all’estero o in Italia. L’introduzione di una nuova tipologia di tassazione, inserita nei redditi diversi, crea un sistema sbagliato in quanto:
- la plusvalenza degli altri proventi è rappresentata dai redditi di capitale (come nel caso degli interessi),
- realizzati mediante rimborso a titolo oneroso, permuta o detenzione di cripto-attività, ma essi non sono redditi diversi di capitale, come nel caso delle plusvalenze.
Sinceramente non si comprende senso e logica di tale previsione tributaria.
L’ampliamento delle cripto-attività alle valute virtuali, nel monitoraggio tributario per i trasferimenti frontalieri da parte degli exchanger, e la possibilità di accesso per gli organi di verifica ai prestatori di servizi di custodia sono strumentali all’attivazione della rilevanza fiscale, con rilevazione anche per le minusvalenze realizzate il riconoscimento.
Viene inserito nel TUIR il nuovo comma. 9-bis all’art. 68 del Tuir che dispone: “art.9-bis. Le plusvalenze di cui alla lettera c-sexies) del comma 1 dell’articolo 67, sono costituite dalla differenza tra il corrispettivo percepito ovvero il valore normale delle cripto-attività permutate e il costo o il valore di acquisto. Le plusvalenze di cui al periodo precedente sono sommate algebricamente alle relative minusvalenze; se le minusvalenze sono superiori alle plusvalenze, per un importo superiore a euro 2.000, l’eccedenza è riportata in deduzione integralmente dall’ammontare delle plusvalenze dei periodi successivi, ma non oltre il quarto, a condizione che sia indicata nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta nel quale le minusvalenze sono state realizzate. Nel caso di acquisto per successione, si assume come costo il valore definito o, in mancanza, quello dichiarato agli effetti dell’imposta di successione. Nel caso di acquisto per donazione si assume come costo il costo del donante. Il costo o valore di acquisto è documentato con elementi certi e precisi a cura del contribuente; in mancanza il costo è pari a zero. I proventi derivanti dalla detenzione di cripto-attività percepiti nel periodo d’imposta sono assoggettati a tassazione senza alcuna deduzione“.
Articolo 31 – Valutazione cripto-attività
Non concorrono alla formazione del reddito i componenti positivi e negativi che risultano dalla valutazione delle cripto-attività alla data del 31 dicembre 2023 a prescindere dall’imputazione al conto economico (art. 110, comma 3-bis, TUIR) e tale previsione vale anche ai fini IRAP.
Articolo 32 – Rideterminazione del valore delle cripto-attività
Viene data la possibilità di rideterminare tramite un affrancamento con pagamento di un’imposta sostitutiva del 14% applicata al costo storico (fiscalmente rilevante) per ciascuna cripto-attività posseduta alla data del 1° gennaio 2023, può essere assunto, in luogo del costo o valore di acquisto.
L’assunzione del valore di cui al comma 1 quale valore di acquisto non consente il realizzo di minusvalenze utilizzabili ai sensi del comma 10 dell’art. 68 del TUIR.
Tale imposta deve essere versata entro il 30.06.2023 in unica soluzione o, in alternativa, in tre rate annuali a partire dalla stessa data sui quali sono dovuti interessi nella misura del 3% annuo.
La rivalutazione delle criptovalute, con il pagamento del 14%, tale rivalutazione ricorda quella degli immobili, con applicazione una valutazione al 1/1/2023 senza perizia prendendo il valore normale.
L’imposta sostitutiva va versata entro il 30 giugno 2023, e può essere rateizzata fino ad un massimo di tre rate annuali di pari importo, a partire dalla predetta data del 30 giugno 2023. Sull’importo delle rate successive alla prima sono dovuti gli interessi nella misura del 3 % annuo, da versarsi contestualmente a ciascuna rata.
Articolo 33 – Regolarizzazione delle cripto-attività
I soggetti che non hanno indicato nella propria dichiarazione annuale dei redditi le cripto-attività detenute entro la data del 31 dicembre 2021, nonché i redditi sulle stesse realizzati, possono presentare una dichiarazione che sarà approvata con Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate, con la quale far emergere tali attività.
Ma se, ai fini del monitoraggio fiscale, non si è dichiarata prima nessuna attività in cripto-valute come sarà possibile presentare un’apposita dichiarazione?
Perché viene prevista una dichiarazione da approvare con Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate per sanare tali omissioni attraverso il pagamento di una sanzione per la omessa indicazione nella misura ridotta pari allo 0,5% per ciascun anno sul valore delle attività non dichiarate, se prima non c’era alcun obbligo di dichiarazione?
Tale previsione riguarda anche i soggetti che realizzato redditi nei periodi di imposta precedenti, ma in questo caso oltre alla sanzione ridotta per il mancato monitoraggio, andrà versata una imposta sostitutiva calcolata sul totale delle medesime attività detenute al termine di ogni anno o al momento del realizzo pari al 3,5%.
Si osserva la differenza rispetto alla precedente voluntary disclosure della attività finanziarie detenute all’estero perché ora non è prevista la redazione di una relazione di accompagnamento alla dichiarazione, che invece era obbligatoria voluntary disclosure.
Articolo 34 -Imposta di bollo sulle cripto-attività
Viene disposto che i depositi di cripto-attività siano considerati quali prodotti finanziari ai fini dell’imposta di bollo.
Le cripto-attività saranno anche soggette all’Imposta sul Valore delle Attività Finanziarie all’Estero (IVAFE) e, a giudizio di chi scrive, tale previsione sembra una vera e propria patrimoniale.
La disposizione introduce l’applicazione dell’imposta di bollo anche sui rapporti aventi ad oggetto le cripto-attività e che comportano eventuali obblighi di comunicazione dei valori alla clientela da parte del soggetto gestore. In questi casi l’imposta di bollo si applica nella misura del 2 per mille annui del valore delle cripto-attività anche nell’ipotesi in cui non venga inviata alcuna comunicazione alla clientela, con le medesime modalità e termini di versamento di quelle soggette all’imposta di bollo.
In luogo dell’imposta di bollo, ad esempio nel caso in cui le cripto-attività siano detenute presso intermediari non residenti (archiviate su chiavette, pc e smartphone) è prevista l’applicazione di un’imposta sul valore delle stesse detenute da soggetti residenti nel territorio dello Stato nella medesima misura del 2 per mille da versare secondo le modalità e i termini delle imposte sui redditi.
Tale imposta si applica a tutti i soggetti residenti nel territorio dello Stato e non solo a quelli tenuti agli obblighi di monitoraggio.
Importo di rilevanza sulle cripto-attività
Viene fissato un limite di imponibilità (pari a 2.000 euro) oltre il quale i differenziali positivi o negativi sono irrilevanti, compresi gli altri proventi. In sostanza l’importo deve essere calcolato per tutte le cripto-attività con verifica del suo ammontare complessivo.
Tassazione criptoattività, cosa cambia
Fino ad oggi l’Agenzia delle Entrate, in mancanza di specifica norma che regolamentasse il trattamento tributario, ha equiparato le criptovalute alle valute estere tradizionali, posizione che ha portato a numerose critiche da parte della dottrina per il profilo reddituale della cessione a pronti di criptovalute che determina fattispecie imponibili solo a certe condizioni.
L’impostazione dell’Agenzia era di trattare le plusvalenze tassabili, da indicare nel quadro RT, assoggettandole ad imposta sostitutiva del 26% a condizione che nel periodo d’imposta considerato la giacenza dei depositi complessivamente intrattenuti dal contribuente (al cambio vigente all’inizio del periodo di riferimento) fosse superiore a 51.645,69 euro per almeno sette giorni lavorativi continui. Ai sensi dell’art.67, co.1, lett.c-ter), e co.1-ter) del TUIR (DPR 22 dicembre 1986, n. 917) si considera come cessione a titolo oneroso anche il prelievo delle valute estere dal deposito. Si osserva che in caso di mancato superamento della già menzionata soglia le minusvalenze realizzate non sono deducibili.
L’impatto sul monitoraggio fiscale
La legge 29 dicembre 2022 n. 197 al comma 138indica che è modificato l’art. 4 comma 1 del decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167, cambiando le parole “attività estere di natura finanziaria” con “attività estere di natura finanziaria ovvero cripto-attività”, introducendo l’obbligo di comunicazione ai fini del monitoraggio tributario.
Il periodo di imposta interessato è quello decorrente dal 1° gennaio 2023, con la conseguenza che tale obbligo non dovrebbe essere dovuto per gli anni precedenti, nonostante le modifiche alle istruzioni dell’UNICO 2019 per l’anno di imposta 2018.
Criptoattività tassate, i nodi da sciogliere
L’introduzione di una normativa così innovativa pone l’esigenza di armonizzare adeguatamente il trattamento fiscale sia per il passato che per il futuro. È introdotta una nuova tipologia di tassazione nei redditi diversi, con un’impostazione non chiara verso redditi di capitale e non verso i redditi diversi di capitale, ed è auspicabile che nell’attività di analisi e di modifica nelle commissioni parlamentari si faccia chiarezza. Inoltre, sarebbe opportuno avere l’inquadramento non si capisce cosa si va a regolarizzare. Se la normativa è positiva, e non interpretativa, da oggi le cripto-attività sono tassabili, pertanto implicitamente prima non lo erano. Quindi cosa regolarizzo se prima non erano attività tassate? Se la norma fosse interpretativa sarebbe sanabile il passato ma il tutto sarebbe in contrasto con altre normative, come quella sull’antiriciclaggio.
Infine, oltre di quanto sopra esposto, non va dimenticato che le cripto-attività e le cripto-valute non hanno uno status riconducibile alle valute tradizionali o alla moneta, nonostante l’Agenzia delle entrate abbia sempre affermato il contrario (Interpello n.788/2021, interpello n.72/E/2016, Interpello DRE Liguria n.903-47/2018 e DRE Lombardia n.956—39/2018).
